[摘要]本文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制、政府管制與獨(dú)立管制等模式從與市場(chǎng)自由主義理念或政府干預(yù)主義理念相協(xié)調(diào)、形式上的獨(dú)立性、實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與公眾利益保護(hù)、權(quán)威性與約束力等方面進(jìn)行了理論上的比較分析，他們各有特點(diǎn)。僅從邏輯上選擇，獨(dú)立管制模式無(wú)疑是最優(yōu)的。但理論邏輯上最優(yōu)的機(jī)制也是由有限理性的人來(lái)執(zhí)行的，需要充分考慮到這一點(diǎn)。各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選擇何種管制模式，取決于各國(guó)的歷史、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念與具體社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就此而言，這些管制模式之間沒(méi)有高下之分。因此，選擇哪種管制模式，其標(biāo)準(zhǔn)不在于哪種管制模式缺點(diǎn)最少或優(yōu)點(diǎn)最多，而是在于它是否與本國(guó)國(guó)情相合，運(yùn)行起來(lái)可以順暢，降低管制成本，提高管制質(zhì)量與效率，從而能最大程度地保護(hù)公眾利益，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展�？傮w上看，世界各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制模式必將朝著政府與市場(chǎng)力量相結(jié)合的方向變遷。
[關(guān)鍵詞]注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè) 管制模式 自我管制 政府管制 獨(dú)立管制
我們?cè)鴮?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式進(jìn)行了國(guó)際比較，將英國(guó)（1999年前）與美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式歸納為以自我管制為主的混合管制方式，將德國(guó)與日本注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制歸納為政府管制模式，將英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制1999年的最新變革歸納為以獨(dú)立管制為主的混合管制模式。本文將在此基礎(chǔ)上對(duì)這幾種注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式進(jìn)行理論分析，以為討論中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式的選擇提供借鑒與理論基礎(chǔ)。本文的研究主要集中在自我管制、政府管制與獨(dú)立管制三種具有代表性的純粹模式上，至于以自我管制為主的、以政府管制為主與以獨(dú)立管制為主的混合管制模式則分別放在前述三種管制模式下一并加以討論。
一、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制模式之分析
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制模式的特點(diǎn)就在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制微觀層面的事務(wù)均由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)通過(guò)其職業(yè)組織來(lái)實(shí)施控制，這包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定（通過(guò)資格考試等程序）、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些行業(yè)管理規(guī)則的遵循，給予懲戒。而職業(yè)服務(wù)定價(jià)則由市場(chǎng)進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織章程無(wú)需經(jīng)過(guò)政府部門(mén)的批準(zhǔn)。為了實(shí)現(xiàn)行業(yè)自我管制的目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織一般都有比較健全的自我管理機(jī)構(gòu)，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試與資格確認(rèn)部門(mén)、職業(yè)道德準(zhǔn)則制定部門(mén)、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則制定部門(mén)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與獎(jiǎng)懲部門(mén)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊(cè)部門(mén)等。在自我管制方式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織三者之間的關(guān)系是市場(chǎng)自然形成的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為具體開(kāi)展業(yè)務(wù)而成立的組織機(jī)構(gòu)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（及會(huì)計(jì)師事務(wù)所）自覺(jué)設(shè)立、實(shí)行行業(yè)自我管理的組織，它與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間不是簡(jiǎn)單的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，職業(yè)組織的最高權(quán)力歸屬于全體成員，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師（執(zhí)業(yè)與非執(zhí)業(yè)的）及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等，由全體成員大會(huì)或其代表大會(huì)制定組織章程，按照章程選舉產(chǎn)生常設(shè)管理機(jī)構(gòu)，然后由之按照章程進(jìn)行日常的行業(yè)管理工作（如制定具體自我管制規(guī)則）。簡(jiǎn)言之，對(duì)于具體單個(gè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織要為之服務(wù)，并監(jiān)督其行為有無(wú)違反行業(yè)的自我管制規(guī)則；但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)整體而言，則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)督職業(yè)組織的工作。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的章程及依之制定的具體規(guī)則的性質(zhì)就在于，它們是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)達(dá)成的公共合約，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)民主自律的產(chǎn)物。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織則是一個(gè)為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體利益，遵循注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體意志（主要體現(xiàn)為組織章程），為全體成員提供服務(wù)的組織。其提供的服務(wù)包括代表本行業(yè)與政府及社會(huì)其他行業(yè)進(jìn)行溝通，為本行業(yè)創(chuàng)造一個(gè)較好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，維護(hù)本組織成員的利益，集聚全行業(yè)的力量發(fā)展執(zhí)業(yè)技術(shù)，給力量較弱的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供技術(shù)支持，依據(jù)組織章程組織執(zhí)業(yè)資格考試，進(jìn)行執(zhí)業(yè)注冊(cè)，制定執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則，促使本行業(yè)職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的提高，并負(fù)有監(jiān)督單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為是否違背行業(yè)公共合約，及依據(jù)組織章程對(duì)違規(guī)者進(jìn)行懲處的職責(zé)，從而保證和提高本行業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)與地位，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及其職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。至于以自我管制為主的混合管制模式基本具備上述特點(diǎn)，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)微觀層面的管理雖有介入，但介入的幅度與程度均很小，不系統(tǒng)，不具體深入，或多是通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織間接地介入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織的自我管制還是行業(yè)管制模式的主體。因此，本節(jié)的分析中將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以自我管制為主的混合管制模式納入自我管制模式中一并加以分析。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制是在市場(chǎng)自由主義理念主導(dǎo)下職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的自然結(jié)果。如在英美兩國(guó)，政府只在確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定地位等（皇家特許或頒布法案）宏觀層面進(jìn)行了控制，并且沒(méi)有給予特許會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師以執(zhí)業(yè)特許權(quán)，其他非特許會(huì)計(jì)師或非注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士等可以與之在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)上展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)，只不過(guò)這些專(zhuān)業(yè)人士不能冒稱(chēng)是特許會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)招攬業(yè)務(wù)，所以，政府在宏觀層面的控制只是相當(dāng)于給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織一個(gè)特許會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“注冊(cè)商標(biāo)”，末加入該職業(yè)組織的人士不得使用而已。至于這一“品牌”能否在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)上的公平競(jìng)爭(zhēng)中打敗其他“品牌”（其他同類(lèi)職業(yè)服務(wù)提供者）、占領(lǐng)市場(chǎng)，則是由市場(chǎng)來(lái)說(shuō)話，而不是由政府說(shuō)了算。并且在該“品牌”下提供職業(yè)服務(wù)的特許會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師們之間也在展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)，而不能有有損于市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的行為。這樣，政府未授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織任何執(zhí)業(yè)特許權(quán)，無(wú)疑是有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的健康發(fā)展的。試想，如果一開(kāi)始特許會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織就得到政府授予的執(zhí)業(yè)特許權(quán)，沒(méi)有了競(jìng)爭(zhēng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織還會(huì)有動(dòng)力去進(jìn)行有效的自我管制嗎？尤其是對(duì)于法定審計(jì)業(yè)務(wù)，其市場(chǎng)需求已由政府創(chuàng)造出來(lái)，其質(zhì)量與價(jià)格彈性較小，若在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制體系未健全、有效并進(jìn)入良性循環(huán)階段，特許會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織獲得執(zhí)業(yè)特許權(quán)，他們提供的法定審計(jì)職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量與效率就可想而知了。當(dāng)然，給予執(zhí)業(yè)特許權(quán)已是政府管制了，而且是“不當(dāng)管制”。
此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)力量的推動(dòng)下而形成，形成后它并不是走到市場(chǎng)的反面，變成一種行業(yè)的托拉斯組織，人為細(xì)分和壟斷市場(chǎng)，而是與市場(chǎng)相配合，彌補(bǔ)市場(chǎng)可能的失靈，成為對(duì)解決市場(chǎng)失靈問(wèn)題的政府管制方案的一個(gè)有效替代。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制只是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)技術(shù)以及職業(yè)道德等方面加以規(guī)范，所有這些方面的規(guī)則對(duì)所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所或想成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人士均適用，即是“對(duì)事不對(duì)人”的，在行業(yè)自我管制規(guī)則的約束下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（通過(guò)所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所）依據(jù)自身的執(zhí)業(yè)能力、愿意和能夠承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平、遵循職業(yè)道德在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)上展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)。所以，在自我管制模式這種非管制形態(tài)下，任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)均不存在人為強(qiáng)制性的細(xì)分，更不會(huì)存在政府對(duì)這些市場(chǎng)的行政細(xì)分，只有各會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)所形成的市場(chǎng)的自然細(xì)分狀態(tài)。當(dāng)然，若存在政府進(jìn)行的行政細(xì)分，就不再是行業(yè)的自我管制，而是政府管制了。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的自我管制模式的有效性還有著一個(gè)重要問(wèn)題，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)在全行業(yè)實(shí)施了自我管制之后，是否會(huì)就此停步不前，安于現(xiàn)狀，職業(yè)組織是否會(huì)變成一個(gè)民間的官僚機(jī)構(gòu)，從而導(dǎo)致自我管制方式失效呢？本文認(rèn)為，這種可能性是存在的，這種可能性受制于兩方面的因素的相互作用，一方面是促成這種可能性的因素，另一方面是鉗制（約束）這種可能性的因素。前者主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織可能利用自己在關(guān)于職業(yè)服務(wù)質(zhì)量的信息不對(duì)稱(chēng)中處于信息優(yōu)勢(shì)地位，形成‘專(zhuān)家專(zhuān)制“，以及社會(huì)公眾與政府對(duì)自我管制的尊重與信任和對(duì)管制獨(dú)立性的低要求，從而造成自我管制失效。后者則主要有以下幾點(diǎn)，首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之所以進(jìn)行行業(yè)的自我約束，職業(yè)組織之所以產(chǎn)生，其根本目的不在于特許會(huì)計(jì)師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)聯(lián)合起來(lái)打敗其他非職業(yè)組織成員，以占領(lǐng)市場(chǎng)，而是為了解決由于前述信息不對(duì)稱(chēng)所帶來(lái)的市場(chǎng)失靈以至市場(chǎng)崩潰等影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展的問(wèn)題。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織必須對(duì)自身建設(shè)保持足夠的警惕，要隨市場(chǎng)的發(fā)展而不斷修訂與增補(bǔ)各項(xiàng)管制規(guī)則。其次，政府的一般管制規(guī)則（如反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法、反壟斷法等）也適用于自我管制下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，因此，如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自我管制不會(huì)走到市場(chǎng)的反面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的充分競(jìng)爭(zhēng)會(huì)推動(dòng)其不斷作適應(yīng)性變革。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自我管制模式下的職業(yè)組織的性質(zhì)決定了它要不斷改進(jìn)本組織的自我管制，改進(jìn)為本組織成員提供的服務(wù)。第四，盡管存在著信息不對(duì)稱(chēng)，但并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的需求者們毫無(wú)發(fā)言權(quán)。相反，他們當(dāng)中也有許多會(huì)計(jì)等方面的專(zhuān)家（如財(cái)務(wù)分析師和企業(yè)會(huì)計(jì)師），他們時(shí)時(shí)刻刻都在衡量著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量，他們隨時(shí)可能為自己利益而戰(zhàn)，進(jìn)入職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)、提起法律訴訟、要求改革職業(yè)組織甚或要求政府進(jìn)行必要的管制，這無(wú)疑會(huì)持續(xù)地給注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織施加改進(jìn)自我管制的壓力。最后，更重要的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制或以自我管制為主的混合管制是一種”競(jìng)爭(zhēng)中的自我管制“模式，即面臨其他管理方式競(jìng)爭(zhēng)的自我管制。如前所述，行業(yè)的自我管制與政府管制、獨(dú)立管制等是可以相互替代、從而是相互競(jìng)爭(zhēng)著的行業(yè)管制模式，并且自我管制在各種管制模式的競(jìng)爭(zhēng)中處于弱勢(shì)地位。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制時(shí)刻面臨著來(lái)自政府管制等的強(qiáng)勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)，即后者的可能替代或接管。這種政府管制等對(duì)自我管制的競(jìng)爭(zhēng)壓力，足以迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織”日三省吾身“，不斷完善自我管制，不給政府管制的替代提供任何借口。長(zhǎng)期以來(lái)，英美注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)良好，沒(méi)有被政府管制等所替代，其原因應(yīng)就是前述鉗制因素的作用大于促成因素的作用。但是，1990年代末以來(lái)，英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制為以獨(dú)立管制為主的混合管制模式所替代，美國(guó)在2001年安然公司（Enron）破產(chǎn)案的背景下，其證監(jiān)會(huì)（SEC）主席在2002年初提出應(yīng)改革美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)行的自我管制模式，建立一種美國(guó)式的獨(dú)立管制模式來(lái)管制注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，這都說(shuō)明了前述兩類(lèi)因素的相互作用在發(fā)生著變化。然當(dāng)，自我管制仍將在英國(guó)新的以獨(dú)立管制為主的混合管制模式中繼續(xù)發(fā)揮重要作用。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的自我管制模式的優(yōu)點(diǎn)在于，該模式具有較大的靈活性和適應(yīng)性，能較好發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的專(zhuān)業(yè)知識(shí)優(yōu)勢(shì)迅速發(fā)現(xiàn)和解決行業(yè)發(fā)展中存在的問(wèn)題，即能及時(shí)和有效率地針對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求作出反應(yīng)。隨著現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的職業(yè)服務(wù)種類(lèi)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)審計(jì)職業(yè)服務(wù)等的范疇，而是提供包括審計(jì)與會(huì)計(jì)、管理咨詢(xún)、稅務(wù)。公司財(cái)務(wù)、公司重整、法律服務(wù)、外協(xié)服務(wù)等領(lǐng)域內(nèi)的職業(yè)服務(wù)。對(duì)其中的許多職業(yè)服務(wù)，法律是沒(méi)有規(guī)范的，政府也沒(méi)有能力去施加管制，而自我管制則可以涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)的全部領(lǐng)域。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的自我管制則能迅速作出反應(yīng)，組織會(huì)員進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)與交流，發(fā)布相關(guān)的執(zhí)業(yè)指南，實(shí)施有益的培訓(xùn)計(jì)劃，這些都有助于提高它們的質(zhì)量。此外，由于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的共同意志，所以其制定的規(guī)則能較好地為執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師所理解和貫徹，也較易于監(jiān)控規(guī)則的執(zhí)行效果。并且作為競(jìng)爭(zhēng)中的自我管制，在政府管制等的競(jìng)爭(zhēng)之下，在一定程度上是能有效保護(hù)公眾利益的，又能較好避免政府管制的缺點(diǎn)。
但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制模式也存在著許多缺點(diǎn)。首先，如果前述兩類(lèi)因素的作用發(fā)生逆轉(zhuǎn)，即促成因素作用大于鉗制因素的話，那么自我管制模式將難以保護(hù)公眾利益。其次，盡管從世界上第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織誕生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)就注重對(duì)公眾利益的保護(hù)，但在“保護(hù)公眾利益”日益成為時(shí)代主題的今天，由于缺乏形式上的獨(dú)立性（且不論能否保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性），即自我管制方式是注冊(cè)會(huì)計(jì)師們自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)督自己遵守規(guī)則，無(wú)充分的外部監(jiān)督，這使得自我管制方式下“保護(hù)公眾利益”的宣講顯得多么蒼白無(wú)力。若實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也未能保持的話，則保護(hù)公眾利益更無(wú)從落到實(shí)處。當(dāng)然，如前面所分析的，處于競(jìng)爭(zhēng)中的自我管制模式在偏離獨(dú)立性、不能有效保護(hù)公眾利益方面是存在鉗制的。對(duì)于英美等注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展較早的國(guó)家，在市場(chǎng)自由主義理念主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境中，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我管制在實(shí)質(zhì)性獨(dú)立方面的長(zhǎng)期努力，使社會(huì)公眾基本認(rèn)可了其獨(dú)立性和對(duì)公眾利益的保護(hù)。但隨環(huán)境變化，即使在作為市場(chǎng)自由主義理念發(fā)源地的英國(guó)，自我管制模式缺乏獨(dú)立性（從而難以充分保護(hù)公眾利益）的問(wèn)題還是被一再關(guān)注。從自我管制到以自我管制為主、政府管制參與其中的混合管制，再到新的以獨(dú)立管制為主、以自我管制與政府管制為輔的混合管制，就體現(xiàn)著這種關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式中的獨(dú)立性問(wèn)題一步步更加凸顯出來(lái)，獨(dú)立性亦逐步得到強(qiáng)化。但對(duì)于政府干預(yù)主義理念占主導(dǎo)地位的后進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展急需獨(dú)立、客觀與公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)，靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自我管制的長(zhǎng)期努力來(lái)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供支撐顯然是不現(xiàn)實(shí)的。再次，自我管制模式的權(quán)威不如政府管制，懲戒措施有限，約束力不足，且只能對(duì)使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一“商標(biāo)”的職業(yè)服務(wù)提供者進(jìn)行約束，不能約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)上的其他違規(guī)者。對(duì)于后進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家而言，這無(wú)疑會(huì)加劇注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的混亂。而后進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家需要的是“快刀斬亂麻”，較快建立有序的健康發(fā)展的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)，以為其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康、快速、持續(xù)發(fā)展提供有效支撐。
二、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府管制模式之分析
與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制模式的特點(diǎn)相反，政府管制模式的特點(diǎn)則在于，政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理微觀層面的事務(wù)實(shí)施控制。在此方式下，政府一般會(huì)頒布詳盡的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理法律法規(guī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與處罰等進(jìn)行規(guī)范，甚至某些職業(yè)服務(wù)（如法定審計(jì)）的定價(jià)也由政府管制。在政府管制方式下，政府會(huì)指定一部門(mén)（如德國(guó)的聯(lián)邦經(jīng)濟(jì)部、日本的大藏省）具體負(fù)責(zé)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，雖然這些國(guó)家也建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)組織，但這些職業(yè)組織是依注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理法而成立，其組織機(jī)構(gòu)、權(quán)利與責(zé)任也為政府法律所規(guī)范，甚至組織章程也必須經(jīng)政府批準(zhǔn)方才有效（如德國(guó)與日本），有的國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的高級(jí)職員也是由政府任命的（如荷蘭地因此，在政府管制方式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的性質(zhì)與上述自我管制或以自我管制為主的混合管制方式下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織是不同的，前者的實(shí)質(zhì)是政府管制職能的延伸，可以視作是政府的組成部分，是政府管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一個(gè)特殊部門(mén)（以社團(tuán)法人的面貌出現(xiàn)），其管理職權(quán)是政府賦予的，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自己民主決策給予的，政府隨時(shí)可以依據(jù)現(xiàn)行法律收回這些管理職權(quán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要加入作為政府管制職能延伸的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織，才可進(jìn)入職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)提供職業(yè)服務(wù)。就此而言，是不能把存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織某些管理行為的政府管制誤認(rèn)為是以政府管制為主的混合管制模式。
當(dāng)然，盡管都是政府管制，但采取該管制模式的各國(guó)政府管制的具體形式與內(nèi)容還是有差異的，如德國(guó)政府將執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則的制定權(quán)賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織，日本政府則是自己制定執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則，由職業(yè)組織制定實(shí)施細(xì)則，荷蘭是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織擬定執(zhí)業(yè)技術(shù)等方面的規(guī)則，由內(nèi)閣經(jīng)濟(jì)事務(wù)大臣批準(zhǔn)后在政府公報(bào)上發(fā)布實(shí)施。
與英美兩國(guó)政府只是授予注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“商標(biāo)”排他性使用權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及職業(yè)組織的權(quán)威地位則由市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)獲得不同，在德日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不再僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中一種服務(wù)“商標(biāo)”，而是政府管制下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的唯一服務(wù)提供者，無(wú)其他持非注冊(cè)會(huì)計(jì)師商標(biāo)的人可與之競(jìng)爭(zhēng)，要進(jìn)人注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)供給職業(yè)服務(wù)，就必須是為政府所管制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所。當(dāng)然，德日兩國(guó)的政府管制并非是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)進(jìn)行行政細(xì)分，而是如前述對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)技術(shù)、職業(yè)道德、對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與獎(jiǎng)懲等加以規(guī)范，這些規(guī)范實(shí)行“對(duì)事不對(duì)人”的原則，適用于所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，他們遵循這些規(guī)范構(gòu)筑的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則展開(kāi)公平競(jìng)爭(zhēng)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府管制模式的優(yōu)點(diǎn)在于其權(quán)威性強(qiáng)，具有足夠的強(qiáng)制力，在政府干預(yù)主義理念主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，也較易于為社會(huì)公眾和被管制行業(yè)接受，從而降低管制成本。且相對(duì)于自我管制而言，政府管制的獨(dú)立性要強(qiáng)些，它畢竟處于被管制行業(yè)的外部。社會(huì)公眾一般對(duì)政府管制在保護(hù)公眾利益方面有著一種“理想主義情結(jié)”，即認(rèn)為政府超然獨(dú)立，是社會(huì)公眾利益的當(dāng)然代表，政府也常常以此自表，打著保護(hù)公眾利益的旗幟。但其實(shí)政府管制的獨(dú)立性只是較自我管制強(qiáng)些而已，從管制經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，政府也是一利益主體，是政府商品市場(chǎng)中“管制”商品的供給者，政府是從自身的角度計(jì)算管制成本與效益的，而不是超然獨(dú)立，天然地從公眾利益角度考慮管制問(wèn)題。當(dāng)然，社會(huì)公眾通過(guò)政治途徑?jīng)Q定著政府權(quán)利的獲得，所以公眾利益也是政府供給“管制”商品時(shí)不得不考慮的一個(gè)重要因素，是政府效用函數(shù)的一個(gè)重要內(nèi)生變量，且政府的民主決策程序也為社會(huì)公眾伸張公眾利益提供了一個(gè)適當(dāng)?shù)膱?chǎng)所。所以，總地來(lái)看，政府管制的獨(dú)立性要強(qiáng)于自我管制，尤其是在形式上的獨(dú)立性方面。對(duì)于后進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，政府管制還可以通過(guò)政府創(chuàng)造職業(yè)服務(wù)需求，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展起來(lái)，加速進(jìn)程，花較短的時(shí)間走完發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家花了很長(zhǎng)時(shí)間走過(guò)的路。但如下面所分析的，由于政府過(guò)深地介入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)，使得市場(chǎng)長(zhǎng)期在政府的襁褓之中，長(zhǎng)不大，政府易于管制過(guò)度，甚至出現(xiàn)嚴(yán)重的不當(dāng)管制，這都傷害了該市場(chǎng)的健康發(fā)展。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的政府管制模式的缺點(diǎn)也非常明顯。首先，政府管制的官僚程度比職業(yè)組織更濃厚，其與被管制者之間信息不對(duì)稱(chēng)程度也遠(yuǎn)甚于自我管制或獨(dú)立管制之于被管制者，且政府管制與自我管制。獨(dú)立管制相比，處于強(qiáng)勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)地位，一旦建立，很難被后兩者替代（在政府干預(yù)主義理念一貫主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活的國(guó)家尤其如此），從而，政府管制就缺乏來(lái)自后兩者的充分競(jìng)爭(zhēng)壓力。這樣，政府管制缺乏自我管制所具有的靈活性與適應(yīng)性，往往滯后于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展，不能迅速發(fā)現(xiàn)和解決職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)中存在的問(wèn)題，所以，管制效率一般要低于自我管制。其次，政府管制無(wú)法在法律未曾授權(quán)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤瑸榇�，政府管制往往難以涵蓋注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的全部。再次，如果政府進(jìn)行不當(dāng)管制（如政府部門(mén)直接對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)進(jìn)行行政細(xì)分、對(duì)職業(yè)服務(wù)直接進(jìn)行定價(jià)、扼殺市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)）的話，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)將難以持續(xù)健康發(fā)展，由于中央政府各部門(mén)以及各地方政府部門(mén)實(shí)際上又各有各的切身利益，易于發(fā)生行政腐敗，這不但不能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)健康、有序發(fā)展，反而會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)質(zhì)量低劣，公眾利益不但得不到保護(hù)，反而受到政府直接或間接的侵犯。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)呈現(xiàn)政府管制下的無(wú)序，這種無(wú)序比自我管制下的無(wú)序要難解決得多，對(duì)市場(chǎng)的危害更大。因?yàn)樽晕夜苤葡碌臒o(wú)序是市場(chǎng)發(fā)展走向有序過(guò)程中的無(wú)序，通過(guò)市場(chǎng)自身就可以解決，或政府也適度介入，促使它較快解決，這一無(wú)序的解決常會(huì)伴隨著“帕累托改善”效應(yīng)，成本較低。而政府管制下的無(wú)序常與政府部門(mén)的行政腐敗聯(lián)系在一起，解決之其實(shí)是要調(diào)整無(wú)序狀態(tài)下的利益格局，難以產(chǎn)生“帕累托改善”效應(yīng)，阻力大，成本高。并且政府管制下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的無(wú)序往往又成為政府部門(mén)進(jìn)一步加強(qiáng)管制的借口，從而可能進(jìn)一步加劇無(wú)序，這樣就形成了一個(gè)惡性循環(huán)。
三、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立管制模式之分析
與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制和政府管制模式相比較而言，獨(dú)立管制模式的特點(diǎn)就在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的微觀層面由既獨(dú)立于行業(yè)自身，又獨(dú)立于政府的獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)實(shí)施控制。當(dāng)然，首要和必需的是管制機(jī)構(gòu)獨(dú)立于被管制的對(duì)象——注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。然后，該管制機(jī)構(gòu)應(yīng)屬于非政府部門(mén)或稱(chēng)私人部門(mén)，否則就是政府管制了，如前述，政府管制也是獨(dú)立于被管制者的。盡管獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的資源來(lái)自于政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)組織等，但由于獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)在與資源提供者提供資源的合約中事先已清楚地約定，資源提供者不得干預(yù)獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的管制運(yùn)作。而且在機(jī)構(gòu)設(shè)置上，具體的獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)與資源提供者之間隔著一個(gè)性質(zhì)是私人部門(mén)的基金會(huì)（如英國(guó)的會(huì)計(jì)師基金會(huì)），由基金會(huì)向具體的獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)穩(wěn)定、充足地提供管制所需資金，基金會(huì)可以頂住來(lái)自包括資源提供者在內(nèi)的各方壓力，為具體管制機(jī)構(gòu)提供一個(gè)不受利害關(guān)系干擾的獨(dú)立管制環(huán)境，使之能夠真正把保護(hù)公眾利益作為一切管制決策的前提。但應(yīng)予以注意的是，這并不意味著獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)成為獨(dú)立王國(guó)。資源提供者雖不干預(yù)管制的正常運(yùn)作，但對(duì)管制效率、管制資源的恰當(dāng)利用等是要實(shí)施必要監(jiān)督的，當(dāng)然，這些監(jiān)督權(quán)力也要在提供資源的合約中事先約定。在獨(dú)立管制方式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織依然存在，其性質(zhì)基本等同于自我管制方式下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織，主要是為本組織成員提供服務(wù)，包括提供高質(zhì)量培訓(xùn)計(jì)劃、組織成員交流經(jīng)驗(yàn)，在獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的管轄之外實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)督，向獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益等，但由于管制權(quán)限較小，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的官僚化程度要低于自我管制下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織。而政府管制下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織則如前述，是政府管制職能的延伸，官僚化程度最高。
因此，獨(dú)立管制框架的核心在于如何建立獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)，確保其獨(dú)立、有效與透明地運(yùn)作（DTI，1998），從而把公眾利益放在第一位。而這關(guān)鍵又在于如何為獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的運(yùn)作提供長(zhǎng)期充足的資源（資金），同時(shí)又使其運(yùn)作不受資源提供者的影響，即將之與資源提供者有效地“隔離”開(kāi)來(lái)，從而無(wú)論從形式上還是從實(shí)質(zhì)上均能真正保持獨(dú)立性。如前所述，一般是資源提供者提供資源成立一個(gè)基金會(huì)，由它來(lái)任命獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)，并為后者提供開(kāi)展管制活動(dòng)所需的資源，但在具體管制行為上不得任意干涉后者。本文認(rèn)為，這些資源中包括三類(lèi)，其一是非人力資源，其二是人力資源，其三是不可或缺的“權(quán)威（支持）”資源。對(duì)于非人力資源，其提供者可以是政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其職業(yè)組織、以及其他自愿捐助的人士與團(tuán)體，但關(guān)鍵在于捐助者與基金會(huì)應(yīng)事先簽定書(shū)面協(xié)議，明確捐助者不得干預(yù)基金會(huì)對(duì)資源合乎基金會(huì)成立目的（合乎章程）的獨(dú)立運(yùn)用。對(duì)于人力資源，主要是應(yīng)該由誰(shuí)來(lái)決定基金會(huì)與獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)成員的數(shù)量與任職資格條件，由誰(shuí)來(lái)任命以及如何吸引優(yōu)秀的人土加入？顯然，被管制的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從業(yè)人員是不宜擔(dān)任的，同時(shí)又要避免基金會(huì)與獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的官僚主義和低效率。再看第三類(lèi)資源，即獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)要有“權(quán)威（支持）”？“權(quán)威”從何而來(lái)呢？一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織對(duì)本組織成員具有相當(dāng)?shù)臋?quán)威，而政府則在各時(shí)期有效的法律架構(gòu)下享有權(quán)威，這兩者都可以成為獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的權(quán)威來(lái)源。但政府在各時(shí)期有效的法律架構(gòu)下的管制領(lǐng)域之外則無(wú)法提供“權(quán)威”資源，對(duì)于這些領(lǐng)域恐怕就要求助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織了，但要防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織利用提供“權(quán)威”資源損害管制的獨(dú)立性。其實(shí)，如前所述，政府雖然打著“公眾利益的保護(hù)神”的旗幟，但他也是一個(gè)獨(dú)立利益主體，是管制的供給者，故也要防止政府為自己的利益濫用權(quán)力，把獨(dú)立管制悄悄變成了政府管制。因此，前述獨(dú)立管制框架之設(shè)計(jì)就至關(guān)重要。
顯然，獨(dú)立管制模式在形式上的獨(dú)立性與保護(hù)公眾利益方面要優(yōu)于自我管制與政府管制模式，管制機(jī)構(gòu)基本上做到了地位獨(dú)立，有助于保護(hù)公眾利益。但這還只是實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的必要條件，其充分條件還需要配合有一套完善的制約機(jī)制去保證，其中包括具體獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員構(gòu)成、內(nèi)部與外部的監(jiān)督。這樣才能真正實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性，確保公眾利益在管制運(yùn)作時(shí)被置于第一位。本文認(rèn)為，這套機(jī)制中應(yīng)包含一個(gè)相機(jī)管制機(jī)制（state－contingent regulation mechanism），即在發(fā)現(xiàn)獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)由于某些問(wèn)題需要改造時(shí)，將管制權(quán)暫時(shí)轉(zhuǎn)移至政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織聯(lián)合組成的一個(gè)臨時(shí)管制機(jī)構(gòu)，待獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)經(jīng)改造能夠正常運(yùn)作時(shí)，解散臨時(shí)管制機(jī)構(gòu)，將管制權(quán)重新交回獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)。相機(jī)管制機(jī)制可以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)始終處于有效的管理之中。
除了上述在獨(dú)立性方面的優(yōu)點(diǎn)外，獨(dú)立管制模式還可以克服自我管制的缺點(diǎn)，從而就在一定程度上保有政府管制的優(yōu)點(diǎn)，如有來(lái)自政府與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的權(quán)威支持，其權(quán)威性、強(qiáng)制力和懲戒措施的力度可以不低于政府管制，而高于自我管制；獨(dú)立管制模式自身包含有外部監(jiān)督與相機(jī)管制機(jī)制，可以有效防止管制的失效；獨(dú)立管制可以在一定程度上協(xié)調(diào)市場(chǎng)自由主義理念與政府干預(yù)主義理念等。與此同時(shí)，獨(dú)立管制還可以克服政府管制的缺點(diǎn)，從而在一定程度上保有自我管制的優(yōu)點(diǎn)，如獨(dú)立管制在外部監(jiān)督與相機(jī)管制機(jī)制的作用下，它面臨著政府管制與自我管制的競(jìng)爭(zhēng)，尤其是政府管制有著比其強(qiáng)勢(shì)的競(jìng)爭(zhēng)地位，這種處于強(qiáng)勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)下的弱勢(shì)地位者有著強(qiáng)烈的生存危機(jī)感，能促使其有效克服官僚化問(wèn)題，從而具有高于政府管制的管制效率；在管制機(jī)構(gòu)與被管制者之間的信息不對(duì)稱(chēng)程度上，自我管制最小，獨(dú)立管制次之，而政府管制則最大；獨(dú)立管制由于有注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的支持，可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的全部領(lǐng)域?qū)嵤┕苤疲异`活性要高于政府管制；獨(dú)立管制可以解決政府管制的不當(dāng)管制問(wèn)題。盡管獨(dú)立管制具有諸多優(yōu)點(diǎn)，但如果與政府及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織等資源提供者的合約不明確，關(guān)系處理不妥，配套的制約機(jī)制不到位，則獨(dú)立管制也許就盡有自我管制與政府管制的缺點(diǎn)，而無(wú)后兩者之優(yōu)點(diǎn)，從而無(wú)法保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，公眾利益根本得不到保護(hù)。在以獨(dú)立管制為主的混合管制模式下，應(yīng)保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的調(diào)查與懲戒等注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理微觀層面的核心內(nèi)容由獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)獨(dú)立管理，否則，獨(dú)立管制可能就流于形式，而實(shí)際上卻是以自我管制或政府管制為主的混合管制模式。
我們?cè)赋觯绹?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制模式正處于變革中，總體上是以自我管制為主的混合管制模式，其中已開(kāi)始有獨(dú)立管制的因素。而2001年安然公司（Enron）破產(chǎn)案則顯然正加速著美國(guó)的這一變革進(jìn)程。2002年1月17日與23日，美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）現(xiàn)任主席哈維。皮特（Harvey L.Pitt）連續(xù)發(fā)表公開(kāi)講話，要求在會(huì)計(jì)領(lǐng)域推動(dòng)一系列改革，其中最重要的方面之一就是明確提出應(yīng)改革美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式，拋棄現(xiàn)行的自我管制模式，建立一個(gè)主要由公眾代表委員組成的私人管制機(jī)構(gòu)來(lái)管制注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，該機(jī)構(gòu)接受SEC的監(jiān)督，其經(jīng)費(fèi)來(lái)自私人部門(mén)的捐贈(zèng)，包括會(huì)計(jì)公司，但捐贈(zèng)者不得對(duì)管制機(jī)構(gòu)有影響，等等。顯然，皮特提出的這一新管制模式相對(duì)于美國(guó)現(xiàn)行的自我管制模式而言，比較接近于英國(guó)的獨(dú)立管制模式，可以歸類(lèi)為以獨(dú)立管制為主的混合管制模式。但與英國(guó)的獨(dú)立管制模式相比較，這一擬議中的美式獨(dú)立管制模式的獨(dú)立性要弱些，政府管制色彩更濃些，甚至可以說(shuō)是一種政府間接管制模式。當(dāng)然，具體美國(guó)政府涉入程度如何，此時(shí)斷言為時(shí)尚早，有待進(jìn)一步觀察。但就筆者個(gè)人理解來(lái)看，這也許與英美兩國(guó)的市場(chǎng)自由主義意識(shí)形態(tài)主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的程度相關(guān)，還與SEC試圖使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)回歸其最初產(chǎn)生的功能領(lǐng)域有關(guān)（如SEC要求會(huì)計(jì)公司剝離其管理咨詢(xún)等非審計(jì)業(yè)務(wù)）。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)僅指執(zhí)行法定審計(jì)這一功能的人員及其組成的行業(yè)，這樣從事管理咨詢(xún)等業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)人士就完全不屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)了，則SEC就有充分的法律授權(quán)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行全面管制，而無(wú)需注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織（如AICPA）的權(quán)威支持來(lái)注入行業(yè)管制體系。而英國(guó)之所以需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的權(quán)威支持來(lái)注入其獨(dú)立管制體系，是因?yàn)橛?guó)政府對(duì)“廣義化”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（從事審計(jì)與各種非審計(jì)業(yè)務(wù)）所從事的領(lǐng)域并無(wú)全面管制的法律授權(quán)，所以還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織的權(quán)威支持，有了各種制衡力量，管制的獨(dú)立性也更強(qiáng)些。若只針對(duì)狹義的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（尤其是從事法定審計(jì)等業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師）進(jìn)行管制，則英國(guó)政府也是有著完整的法律授權(quán)的，可以采取政府管制或政府間接管制模式。因此，英國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立管制模式和美國(guó)擬議中的獨(dú)立管制模式之間的差異背后實(shí)質(zhì)上隱含著諸多尖銳的問(wèn)題有待進(jìn)一步探討，其中包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)有著決定性影響的基礎(chǔ)性概念問(wèn)題，如在會(huì)計(jì)公司業(yè)務(wù)多元化的今天，如何定義注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其職業(yè)，是否需要重新定義還是重申其原本定義，該職業(yè)存在的根據(jù)是什么，是否有所改變，該職業(yè)的本質(zhì)精神（如獨(dú)立、客觀與公正）是否有所改變，多元化的業(yè)務(wù)拓展對(duì)該職業(yè)有何影響，影響的程度與方向，等等。這些問(wèn)題也是中國(guó)政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界及其他關(guān)心中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的人士目前所必須面對(duì)和認(rèn)真思考的。
四、結(jié)語(yǔ)
以上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管制、政府管制與獨(dú)立管制模式等進(jìn)行了理論上的比較分析，他們各有各的特點(diǎn)（見(jiàn)下表）。可以看出，僅從邏輯上選擇，獨(dú)立管制模式無(wú)疑是最優(yōu)的。但理論邏輯上最優(yōu)的機(jī)制也是由有限理性的人來(lái)執(zhí)行的，需要充分考慮到這一點(diǎn)。各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選擇何種管制模式，則有各國(guó)的“路徑依賴(lài)”，即取決于各國(guó)的歷史、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念與具體社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，就此而言，這些管制模式之間沒(méi)有高下之分。因此，選擇哪種管制模式，其標(biāo)準(zhǔn)不在于哪種管制方式缺點(diǎn)最少或優(yōu)點(diǎn)最多，而是在于它是否與本國(guó)國(guó)情相合，運(yùn)行起來(lái)可以順暢，降低管制成本，提高管制質(zhì)量與效率，從而能最大程度地保護(hù)公眾利益，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展。這樣，同一時(shí)期的不同國(guó)家和同一國(guó)家的不同時(shí)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式可以是不同的。正因各種管制模式各有其優(yōu)缺點(diǎn)，為了適應(yīng)環(huán)境的變化，英美注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式變遷中政府的作用在加強(qiáng)，而德日注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式變遷中市場(chǎng)的作用則應(yīng)加強(qiáng)。因此，從實(shí)踐上看，只有將政府與市場(chǎng)的力量有機(jī)地配合起來(lái)，將自我管制與政府管制力量等有機(jī)地配合起來(lái)才能更好推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理。也就是說(shuō)，世界各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式將朝著
政府與市場(chǎng)力量相結(jié)合的方向變革。獨(dú)立管制模式就是這種結(jié)合的一種代表，它無(wú)疑能更好保持管制機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，更有助于保護(hù)公眾利益，從而更好地促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。最后，我們注意到，21世紀(jì)初正在和將要展開(kāi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式的變遷與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)基本概念問(wèn)題的重新思考和討論是密切相關(guān)、相互依存和互動(dòng)的。
特點(diǎn)（優(yōu)缺點(diǎn)） 程度 高 中 低
1．與市場(chǎng)自由主義理念相協(xié)調(diào) 自我管制 獨(dú)立管制 政府管制
2．與政府干預(yù)主義理念相協(xié)調(diào) 政府管制 獨(dú)立管制 自我管制
3．形式上的獨(dú)立性 獨(dú)立管制 政府管制 自我管制
4．實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與公眾利益保護(hù) 獨(dú)立管制 政府管制 自我管制
5．權(quán)威性與約束力 政府管制 獨(dú)立管制 自我管制
6．管制涵蓋面 自我管制 獨(dú)立管制 政府管制
7，與被管制者間的信息不對(duì)稱(chēng) 政府管制 獨(dú)立管制 自我管制
8．反應(yīng)靈活性 自我管制 獨(dú)立管制 政府管制
9．職業(yè)組織的官僚化 政府管制 自我管制 獨(dú)立管制
10．不當(dāng)管制發(fā)生概率 政府管制 獨(dú)立管制 自我管制
11．在諸種行業(yè)管制模式中的競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)勢(shì) 政府管制 獨(dú)立管制 自我管制
12．管制狀態(tài)下無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的解決難度 政府管制 獨(dú)立管制 自我管制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式：理論分析
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